A tre anni dall’entrata in vigore del decreto legislativo 28 febbraio 2021, n. 36, l’Agenzia delle Entrate ha pubblicato la Circolare n. 7/E del 7 agosto 2026, con la quale fornisce istruzioni operative agli Uffici su sette questioni rimaste a lungo prive di un riferimento di prassi. Il documento non introduce nuove norme e non modifica il quadro vigente. Si tratta di precisazioni interpretative su disposizioni già in vigore, che però incidono direttamente sul modo in cui associazioni e società sportive dilettantistiche devono impostare statuti, contratti e adempimenti.
Di seguito una lettura ragionata delle sette precisazioni, con gli esempi numerici contenuti nella circolare e le verifiche che ogni sodalizio dovrebbe programmare prima della chiusura dell’esercizio.
1. Statuti delle SSD: il divieto di distribuzione vale anche in forma indiretta
Il primo quesito riguarda le società sportive dilettantistiche costituite ai sensi dell’articolo 6, comma 1, lettera c), del d.lgs. n. 36 del 2021, cioè nella forma di società di capitali o cooperative.
L’articolo 8, commi 3 e 4, del decreto consente a questi enti una lucratività attenuata: destinazione di una quota inferiore al cinquanta per cento degli utili ad aumento gratuito del capitale, distribuzione di dividendi entro il limite dell’interesse massimo dei buoni postali fruttiferi aumentato di due punti e mezzo, rimborso al socio del capitale effettivamente versato.
L’agevolazione fiscale dell’articolo 148, comma 3, del TUIR, che decommercializza i corrispettivi specifici percepiti da soci e tesserati, richiede invece che lo statuto contenga le clausole del comma 8 dello stesso articolo, fra cui il divieto di distribuire, anche in modo indiretto, utili o avanzi di gestione nonché fondi, riserve o capitale durante la vita dell’ente. Lo stesso vale ai fini IVA per l’articolo 4, quarto comma, secondo periodo, del d.P.R. n. 633 del 1972.
L’Agenzia conferma che le due discipline convivono ma non si sovrappongono. Le SSD che intendono beneficiare della decommercializzazione devono integrare le clausole statutarie previste dal combinato disposto degli articoli 7 e 8 del d.lgs. n. 36 del 2021 con quelle dell’articolo 148, comma 8, del TUIR. In assenza di questa integrazione l’agevolazione non spetta, anche se lo statuto è pienamente conforme alla riforma sul piano civilistico.
Il quadro che ne esce è quello di un doppio livello di non lucratività. Il primo, civilistico, è quello del d.lgs. n. 36 del 2021, che ammette per le società di capitali e cooperative una lucratività attenuata. Il secondo, fiscale, è quello dell’articolo 148, comma 8, del TUIR, che pretende il divieto pieno. I due livelli non convivono: la SSD che esercita la facoltà di destinare utili ai soci nei limiti dell’articolo 8, comma 3, rinuncia di fatto alla decommercializzazione dei corrispettivi specifici, che tornano quindi imponibili ai fini IRES e rilevanti ai fini IVA.
È una scelta che va quantificata prima di essere compiuta, mettendo a confronto il beneficio della distribuzione con il valore dell’agevolazione perduta. Sul piano sistematico resta aperta la questione del coordinamento fra le due discipline, che richiederebbe un intervento normativo: allo stato la circolare non poteva fare altro che prendere atto della loro distanza.
Che cosa si intende per distribuzione indiretta
Il punto merita attenzione perché la parola chiave è «indiretta». Non rileva soltanto la delibera che assegna un utile: rilevano anche i comportamenti gestionali che producono lo stesso effetto per vie traverse. L’articolo 8, comma 2, del d.lgs. n. 36 del 2021 rinvia alla disciplina dell’impresa sociale, e in particolare all’articolo 3, comma 2, ultimo periodo, e comma 2-bis, del d.lgs. n. 112 del 2017, che qualifica come distribuzione indiretta:
- i compensi ad amministratori, sindaci e a chi riveste cariche sociali, quando non sono proporzionati all’attività svolta, alle responsabilità assunte e alle competenze richieste, o comunque superiori a quelli praticati da enti che operano in settori e condizioni analoghi;
- le retribuzioni o i compensi a lavoratori subordinati o autonomi superiori del quaranta per cento rispetto a quelli previsti per le medesime qualifiche dai contratti collettivi, salvo comprovate esigenze legate alla necessità di acquisire specifiche competenze;
- l’acquisto di beni o servizi per corrispettivi superiori al loro valore normale in assenza di valide ragioni economiche;
- le cessioni di beni e le prestazioni di servizi a soci, associati e a chi ricopre cariche sociali a condizioni più favorevoli di quelle di mercato;
- gli interessi passivi corrisposti a soggetti diversi dalle banche e dagli intermediari finanziari autorizzati in misura superiore di quattro punti al tasso annuo di riferimento.
Si tratta di presunzioni: l’onere di dimostrare il contrario ricade sull’ente. Il secondo punto dell’elenco è quello che tocca più da vicino la gestione quotidiana, perché assume il contratto collettivo come termine di paragone delle retribuzioni. Il superamento va misurato rispetto ai livelli previsti per la medesima qualifica, il che presuppone un inquadramento corretto: un errore di inquadramento sposta il termine di confronto e può far apparire eccedente una retribuzione che non lo è.
Cosa fare: rileggere lo statuto e verificare la presenza del divieto di distribuzione anche indiretta. La modifica richiede assemblea straordinaria e va programmata per tempo. In parallelo, verificare che compensi agli organi e retribuzioni al personale siano coerenti con i parametri sopra indicati.
2. Rimborsi forfetari ai volontari: non sono reddito, ma erodono la franchigia
L’articolo 29, comma 2, del d.lgs. n. 36 del 2021 consente il riconoscimento ai volontari sportivi di rimborsi forfetari entro il limite complessivo di 400 euro mensili, in occasione di manifestazioni ed eventi riconosciuti. Il riconoscimento presuppone una delibera dell’ente affiliante che individui le tipologie di spesa e le attività di volontariato ammesse al rimborso, e comporta la comunicazione dei nominativi e degli importi tramite l’apposita sezione del Registro nazionale delle attività sportive dilettantistiche, entro la fine del mese successivo al trimestre di svolgimento delle prestazioni.
La circolare precisa due aspetti di rilievo. Il primo: il limite si riferisce a ciascun volontario per anno solare e concorrono alla soglia i rimborsi erogati da più soggetti nel corso dello stesso anno. Il secondo, più delicato: pur non costituendo reddito imponibile, questi rimborsi concorrono al superamento della soglia di non imponibilità di 15.000 euro prevista dall’articolo 36, comma 6, del decreto.
Ne discende che, quando il percipiente ha già superato i 15.000 euro per effetto di compensi di lavoro sportivo erogati da altri enti, il rimborso forfetario assume rilevanza reddituale come reddito di lavoro autonomo e l’ente erogante deve applicare la ritenuta di cui all’articolo 25 del d.P.R. n. 600 del 1973.
Esempio 1 (dalla circolare). Volontario che al 30 giugno 2026 percepisce un rimborso forfetario mensile di 350 euro e dichiara di aver già incassato da altri enti 16.000 euro di compensi da lavoro sportivo autonomo. L’intero rimborso di 350 euro concorre al reddito imponibile. Gli enti eroganti applicano la ritenuta sui 1.000 euro eccedenti e sui 350 euro del rimborso.
Esempio 2 (dalla circolare). Volontario che percepisce un rimborso di 380 euro e dichiara compensi già percepiti per 14.800 euro. La somma è pari a 15.180 euro: concorre al reddito la sola eccedenza di 180 euro. Fino a 15.000 euro non si applica alcuna ritenuta, a condizione che gli enti abbiano ricevuto l’autocertificazione prevista dall’articolo 36, comma 6-bis, del d.lgs. n. 36 del 2021.
Cosa fare: acquisire sistematicamente l’autocertificazione al momento di ogni pagamento, anche quando si tratta di un rimborso a un volontario. È il documento che consente all’ente di sapere se deve o non deve operare la ritenuta.
3. La franchigia di 15.000 euro vale anche per il lavoro subordinato sportivo
Il terzo chiarimento risolve un dubbio che accompagnava la riforma dal 2023. L’articolo 36, comma 6, stabilisce che i compensi di lavoro sportivo nell’area del dilettantismo non costituiscono base imponibile ai fini fiscali fino a 15.000 euro annui, senza distinguere in base alla veste contrattuale adottata dalle parti.
L’Agenzia conferma che l’agevolazione è ancorata alla natura oggettiva dell’attività svolta e opera, secondo le parole della circolare, « a monte », cioè in sede di determinazione della base imponibile e indipendentemente dalla categoria reddituale. Rientrano quindi nella franchigia anche le retribuzioni corrisposte ai lavoratori sportivi assunti con contratto di lavoro subordinato in ambito dilettantistico.
La quota eccedente resta tassata secondo le regole ordinarie della categoria di appartenenza: nel caso del lavoro subordinato, secondo le disposizioni del TUIR sui redditi di lavoro dipendente. L’esclusione riguarda la base imponibile, non la natura del reddito, che resta quella propria del rapporto instaurato.
4. IRAP: rientrano anche le collaborazioni amministrativo-gestionali
L’articolo 36, comma 6, secondo periodo, esclude dalla base imponibile IRAP i singoli compensi per collaboratori coordinati e continuativi nell’area del dilettantismo inferiori a 85.000 euro annui.
La circolare chiarisce che la disposizione, formulata in termini generali, si applica anche ai compensi per collaborazioni coordinate e continuative di carattere amministrativo-gestionale. La conclusione trova conferma nell’articolo 37, comma 4, del decreto, che riconduce nell’ambito del comma 6 dell’articolo 36 l’attività amministrativo-gestionale resa in favore di enti sportivi dilettantistici quale che sia la tipologia del rapporto.
Il chiarimento riguarda le collaborazioni coordinate e continuative e non autorizza estensioni automatiche a rapporti di natura diversa.
5. IVA: possibile la dispensa da fatturazione e registrazione
Gli organismi senza fine di lucro e gli enti sportivi dilettantistici che rendono prestazioni strettamente connesse con la pratica dello sport, esenti da IVA ai sensi dell’articolo 36-bis del d.l. n. 75 del 2023, possono avvalersi della dispensa dagli obblighi di fatturazione e registrazione prevista dall’articolo 36-bis del decreto IVA, previa comunicazione preventiva all’ufficio.
La semplificazione riguarda le sole operazioni esenti. Restano fermi gli ordinari obblighi di fatturazione e registrazione per le eventuali operazioni imponibili effettuate dall’ente.
6. Cessione del contratto di un atleta a una società professionistica: operazione imponibile
Il compenso corrisposto a una ASD o a una SSD da una società professionistica per la cessione del diritto alle prestazioni sportive di un atleta non beneficia dell’esenzione.
L’Agenzia, richiamando la giurisprudenza della Corte di Giustizia dell’Unione europea, osserva che l’operazione attiene all’aspetto economico e finanziario dell’acquisizione dell’atleta, non è indispensabile allo svolgimento della pratica sportiva e ha come beneficiario effettivo la società acquirente, non la persona che esercita lo sport. L’operazione va quindi qualificata come prestazione di servizi rilevante ai fini IVA, riconducibile all’articolo 3 del decreto IVA, che comprende le cessioni di contratti di ogni tipo e oggetto, con applicazione dell’imposta ad aliquota ordinaria.
7. Proventi da attività connesse e raccolte fondi: agevolazione estesa alle SSD
L’ultimo quesito recepisce la modifica introdotta dall’articolo 9, comma 2-bis, del d.l. 27 marzo 2026, n. 38, convertito dalla legge 22 maggio 2026, n. 88, che ha riscritto l’ambito soggettivo dell’articolo 25, comma 2, della legge n. 133 del 1999.
Dal 23 maggio 2026 la detassazione ai fini IRES dei proventi realizzati nello svolgimento di attività commerciali connesse agli scopi istituzionali e di quelli derivanti da raccolta pubblica di fondi spetta alle associazioni e alle società sportive dilettantistiche di cui all’articolo 6, comma 1, lettere a), b) e c), del d.lgs. n. 36 del 2021.
Restano ferme le condizioni: opzione per il regime della legge n. 398 del 1991, non più di due eventi per anno, importo complessivo non superiore a 51.645,69 euro.
Che cosa comporta per chi applica il CCNL Sport
Il terzo chiarimento è quello destinato a incidere di più sulla gestione ordinaria del personale. Fino a oggi la franchigia dei 15.000 euro veniva applicata nella prassi soprattutto ai rapporti autonomi e alle collaborazioni coordinate e continuative. L’estensione al lavoro subordinato riguarda direttamente i rapporti disciplinati dal CCNL Sport nell’area del dilettantismo, con effetti immediati sull’elaborazione del cedolino e sulla determinazione del netto in busta.
Il primo aspetto da presidiare è il perimetro, ed è il punto su cui si concentrano gli errori. La soglia dei 15.000 euro vale per il lavoro sportivo e soltanto per quello. Segue la qualifica di lavoratore sportivo ai sensi dell’articolo 25 del d.lgs. n. 36 del 2021 e l’appartenenza all’area del dilettantismo, non il contratto collettivo applicato. Il fatto che un’impresa applichi il CCNL Sport non estende il beneficio a tutto l’organico: le figure non sportive inquadrate con lo stesso contratto, che non svolgono neppure attività amministrativo-gestionale in favore di enti sportivi dilettantistici, restano soggette alle regole ordinarie del TUIR. È il caso dei custodi. Allo stesso modo, l’applicazione del contratto da parte di un soggetto non iscritto al Registro nazionale delle attività sportive dilettantistiche non fa sorgere alcun diritto alla franchigia.
Il secondo aspetto è procedurale. Se l’esclusione opera anche sul lavoro subordinato, il datore di lavoro che agisce come sostituto d’imposta deve conoscere l’ammontare già percepito dal lavoratore presso altri enti, perché da quel dato dipende il momento in cui iniziare ad applicare la ritenuta. L’autocertificazione prevista dall’articolo 36, comma 6-bis, va quindi acquisita all’atto dell’assunzione e aggiornata nel corso dell’anno, entrando a tutti gli effetti nel ciclo degli adempimenti di amministrazione del personale.
Il terzo aspetto riguarda il cumulo. La soglia è riferita alla persona e non al singolo rapporto: concorrono i compensi erogati da enti diversi e, come chiarito al punto 2, anche i rimborsi forfetari riconosciuti ai volontari. Nei sodalizi che impiegano contemporaneamente personale dipendente e volontari il monitoraggio va impostato per soggetto, non per contratto.
C’è poi un profilo che collega questa sezione al primo chiarimento. Poiché le retribuzioni superiori del quaranta per cento rispetto ai livelli contrattuali per la medesima qualifica sono considerate distribuzione indiretta di utili, l’inquadramento del personale ha effetti che vanno oltre il rapporto di lavoro: definisce il termine di confronto rispetto al quale si misura quel margine e, quindi, incide sulla dimostrazione della non lucratività dell’ente.
Resta infine fuori dal perimetro della circolare il profilo contributivo, che segue regole proprie e soglie differenti. La non imponibilità fiscale fino a 15.000 euro non va confusa con le esenzioni previdenziali previste dalla riforma, e le due verifiche vanno tenute distinte in sede di elaborazione delle retribuzioni.
Su questi punti la valutazione del singolo rapporto va condivisa con il consulente del lavoro di riferimento, che dispone degli elementi necessari a inquadrare correttamente ciascuna posizione.
La checklist per i sodalizi
Prima della chiusura dell’esercizio è opportuno verificare otto punti:
- lo statuto contiene, oltre alle previsioni degli articoli 7 e 8 del d.lgs. n. 36 del 2021, le clausole dell’articolo 148, comma 8, del TUIR;
- i rapporti di lavoro sportivo sono correttamente qualificati e formalizzati per iscritto;
- l’autocertificazione dei compensi percepiti nell’anno solare viene acquisita a ogni pagamento;
- esiste una delibera che individua tipologie di spesa e attività di volontariato ammesse a rimborso forfetario;
- le comunicazioni trimestrali dei rimborsi ai volontari sono trasmesse al RASD nei termini;
- i compensi delle collaborazioni amministrativo-gestionali sono monitorati ai fini IRAP;
- le eventuali raccolte fondi rispettano il limite dei due eventi annui e dell’importo complessivo previsto;
- il personale inquadrato con il CCNL Sport è distinto correttamente fra lavoratori sportivi nell’area del dilettantismo e altre figure, ai fini dell’applicazione della franchigia.
Il supporto della rete
Le circolari dell’Agenzia delle Entrate non sono fonti del diritto: orientano l’attività degli Uffici e costituiscono un riferimento interpretativo, senza vincolare il contribuente o il giudice. Nella pratica, però, definiscono il perimetro entro il quale si svolgeranno i controlli dei prossimi anni.
Per questo motivo ASC, FIIS e la rete PASS mettono a disposizione dei propri affiliati il supporto necessario alla verifica statutaria, alla corretta qualificazione dei rapporti di lavoro sportivo e alla gestione degli adempimenti connessi ai rimborsi ai volontari. Le valutazioni riferite al singolo caso concreto restano rimesse al professionista di fiducia, che dispone degli elementi necessari a inquadrare la posizione dell’ente.
Per informazioni e assistenza è possibile scrivere alle segreterie di riferimento.
Fonte: Agenzia delle Entrate, Circolare n. 7/E del 7 agosto 2026, Divisione Contribuenti, Direzione Centrale Normativa e Contenzioso. Il testo integrale è disponibile sul sito dell’Agenzia delle Entrate.